Может ли аудитор сэкономить на страховании?
Может ли аудитор сэкономить на страховании?
Аудиторские организации в силу особенностей своей профессиональной деятельности регулярно сталкиваются с необходимостью определить свою позицию в отношении применения тех или иных положений
законодательства о налогах и сборах. В большинстве случаев эти проблемы затрагивают клиентов аудитора. Между тем аудитор – обычный налогоплательщик, так же, как и его клиенты вынужденный искать ответы
на сложные вопросы налогообложения – но уже в отношении себя самого. Одним из таких вопросов - признание расходов аудиторской организации на различные виды страхования для целей налогообложения прибыли.
Речь, прежде всего, идёт об обязательных видах страхования. Так, статьей 13 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" предусмотрена обязанность аудиторской организации
страховать риск ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита.
Речь идёт не о каком-то частном случае, а о многочисленных случаях, в которых проведение аудита признаётся обязательным. Напомним, что в соответствии со ст.7 Закона № 119-ФЗ обязательным аудитом
признаётся ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным
внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами,
фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством
Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер
оплаты труда;
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности
соответствуют подпункту 3 пункта 1 статьи 7 Закона № 119-ФЗ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены.
Зачастую обязательный аудит является, если можно так выразиться, «профилирующим» видом деятельности аудиторской организации. Следовательно, и затраты, связанные с данным видом страхования, могут
составлять значительные суммы. Можно ли учесть эти затраты в целях налогообложения прибыли?
ФНС России придерживается мнения о непризнании этих затрат в качестве расходов на обязательное страхование. Один из аргументов сторонников подобного подхода - отсутствие специального закона,
регламентирующего порядок, условия, тарифы и так далее (как, например, в случае с автогражданской ответственностью). Признать такое страхование добровольным? Но это не предусмотрено статьей 263 НК РФ.
Как же быть? Считаем, что решение у проблемы есть.
Прежде всего, напомним, что в соответствии с п.1 ст.935 ГК РФ законом на указанных в нем лиц может быть возложена обязанность страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить
вследствие нарушения договоров с другими лицами. В развитие данной нормы законодатель предусмотрел обязанность аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора при
проведении обязательного аудита.
В соответствии с пп.5 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование. Казалось бы, всё более-менее просто:
достаточно обратиться к п.1 ст.263 НК РФ, в соответствии с которой для целей налогообложения прибыли расходы организации на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по
всем видам обязательного страхования, а также по определенным видам добровольного страхования имущества. Но применимы ли её положения к обязательному страхованию ответственности аудитора?
Не только контролирующие органы, но и некоторые независимые специалисты полагают, что в целях налогообложения прибыли указанные затраты учитывать нельзя. Один из аргументов упомянут выше. Есть и другие
аргументы, обоснованность которых, по мнению сторонников данной позиции, подтверждает само название статьи 263 - «Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества» НК РФ. Речь здесь идёт
только о страховании имущества как такового, но никак не о страховании ответственности. О чём дискутировать?
Действительно, согласно ст.38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК
РФ. При этом ст.128 ГК РФ относит к объектам гражданских прав вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты
интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. На этом основании и делается вывод о том, что расходы аудиторской
организации на обязательное страхование имущественных интересов, в том числе риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, не являются для целей налогообложения
прибыли расходами на обязательное страхование имущества. Следовательно, данные затраты не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией
(см., например, письмо Управления МНС по г.Москве от 10 июля 2003 г. № 26-12/38479).
Подобный подход, однако, небесспорен.
Можно убедиться, что при данной трактовке положений НК РФ объект страхования ограничивается только имуществом - в соответствии с буквальной формулировкой названия ст.263 НК РФ. Между тем внимательный
налогоплательщик заметит, что в указанной статье говорится не исключительно о страховании имущества, но об имущественном страховании в целом. Так, в пп.4 п.1 содержится указание на добровольное
страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, в пп.8 - на добровольное страхование ответственности за причинение вреда. И это логично: согласно ст.929 ГК РФ упомянутые
имущественные интересы действительно могут быть застрахованы по договору имущественного страхования. Характерно и другое: согласно пп.2 п.2 ст.929 ГК РФ страхование риска ответственности по договору - а
именно этот имущественный интерес обязаны страховать аудиторские организации - также осуществляется на основании договора имущественного страхования. Конечно же, буквальное толкование названия ст.263 НК
РФ и её фактическое смысловое содержание частично противоречат друг другу. Нельзя, однако, забывать «золотое» правило налоговых споров: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).
Вернёмся к самому первому аргументу противников учёта подобных расходов в целях налогообложения прибыли. Невозможность отнесения затрат к расходам в аналогичных случаях обусловлена, якобы, тем, что
отсутствует соответствующий закон об обязательном страховании, в котором были бы предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и
минимальные размеры страховых сумм. Кроме того, как добавляют представители контролирующих органов в ответах на запросы налогоплательщиков, у страховой организации должна иметься лицензия на конкретный
вид обязательного страхования.
Полагаем, что и этот аргумент можно опровергнуть.
Сразу же ответим на принципиальный вопрос: является ли страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита самостоятельным видом обязательного страхования? Ответ будет отрицательным.
Единая классификация видов страхования установлена ст.32.9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"". Согласно п.1 указанной статьи в
лицензии, выдаваемой страховщику, указываются предусмотренные классификацией виды страхования. Среди видов страхования, перечисленных в этой же статье, страхование рисков ответственности аудиторов не
упомянуто. Условия лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации (утв. Приказом Росстрахнадзора от 17.06.1994) также не содержат отдельного указания на данный вид страхования.
Именно по этой причине отдельная лицензия на осуществление этой деятельности страховщикам также не выдается.
Кроме того, указание на случаи, когда тарифы на обязательное страхование не утверждены и это не препятствует включению страховых премий в рамках расходов по обязательному страхованию в состав прочих
расходов в размере фактических затрат, содержится непосредственно в акте законодательства о налогах и сборах (п.2 ст.263 НК РФ).
И, наконец, главное. Правильное решение проблемы невозможно без учёта п.2 ст.927 "Добровольное и обязательное страхование" ГК РФ. Данная норма устанавливает: в случаях, когда законом на указанных в нем
лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет
заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами ГК РФ. Указанные общие правила, то есть правила, применяемые ко всем
видам обязательного страхования, установлены непосредственно статьями 935, 936 и 937 ГК РФ, при этом нормы, содержащиеся в иных федеральных законах, применяются постольку, поскольку они не противоречат
ГК РФ. Это – одна из новелл ныне действующего Гражданского кодекса РФ, в значительной степени определяющая особенности правового регулирования страхового дела в современных условиях. Представляется, что
её практическое значение зачастую недооценивается.
Теперь о единственном исключении из вышеуказанного правила. Установлено оно статьёй ст.970 ГК РФ, в соответствии с которой правила, предусмотренные гл.48 ГК РФ, применяются к отношениям по страхованию
иностранных инвестиций от некоммерческих рисков, морскому страхованию, медицинскому страхованию, страхованию банковских вкладов и страхованию пенсий постольку, поскольку законами об этих видах
страхования не установлено иное. Характерно, что страхование риска ответственности при проведении обязательного аудита в этом перечне не упомянуто. Это лишний раз подтверждает обоснованность вывода о
том, что правила, установленные статьями 935, 936 и 937 ГК РФ, сами по себе являются достаточной законодательной базой для заключения договоров об обязательном страховании между страховщиком и
аудиторской организацией.
Итак, резюмируем: страховые взносы, связанные со страхованием риска ответственности при проведении обязательного аудита, должны относиться к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли организаций
в размере фактических затрат страхователя.
Аудиторским организациям, разделяющим этот подход, по всей вероятности, придётся отстаивать своё право в суде. В споре со своими оппонентами, ставящими право налогоплательщика учитывать данные расходы в
зависимость от принятия соответствующего закона в области страхового дела, они могут сослаться на Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. по делу №
Ф08-1059/2004-431А. Ситуация не идентична, но аналогии очевидны: налогоплательщик не мог реализовать своё право учесть в целях налогообложения прибыли суммы потерь от недостачи при транспортировке
товарно-материальных ценностей, поскольку соответствующие нормативы не были утверждены государственными органами.
Рассматривая спор, суд отметил, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.98 N
24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", истолкование статьи 57
Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех
организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Вывод о том, что несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с
принятием Норм естественной убыли нефти при транспортировке, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права
на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи при транспортировке товарно-материальных ценностей, является обоснованным.
© Alti.ru