Аудит и сопутствующие услуги
АУДИТ И СОПУТСТВУЮЩИЕ УСЛУГИ: «ДВА В ОДНОМ»?
Деятельность, связанная с оказанием аудиторских услуг, регулируется Федеральным законом от 7 августа № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696). Наиболее предметно законодателем регламентирован режим проведения собственно аудита - деятельности,
направленной на выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Между тем
в общем объёме услуг, оказываемых аудиторскими организациями, всё большая доля приходится не на аудит как таковой, а на услуги, сопутствующие аудиту. Сохраняющаяся законодательная неопределённость
режима их оказания нередко порождает серьёзные проблемы как для самих аудиторских организаций, так и для их клиентов, вынужденных обращаться в суд за защитой своего права учесть соответствующие затраты
в целях налогообложения либо получить от налоговых органов компенсацию издержек, понесённых в связи с оплатой услуг по представительству аудиторами интересов налогоплательщика в суде.
Сложившаяся ситуация в большой степени предопределена неоднозначностью норм Федерального закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Согласно статье 1 названного закона аудиторская деятельность,
аудит – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Этой же статьёй
установлено, что аудиторы – как аудиторские организации, так и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, - могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Спектр
данных услуг, весьма востребованных на российском и международном рынках, довольно широк. Это: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности, бухгалтерское консультирование; налоговое консультирование; анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое
консультирование; правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам, иные услуги, «вписывающиеся» в профиль аудиторского бизнеса. При
этом аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.
Проблема в том, что весь сегмент сопутствующих аудиту услуг практически выпадает из сферы правового регулирования аудиторской деятельности: об этом, собственно, свидетельствует и само название
Федерального закона № 119-ФЗ, и положения Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, последовательно различающих аудит и сопутствующие аудиту услуги.
Следует признать, что законодатели пытаются ликвидировать этот досадный пробел. Проект Федерального закона № 146680-4 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", внесённый
Правительством России и принятый в ГД ФС РФ в первом чтении 18.05.2005, предусматривает ряд существенных изменений, касающихся не только изменения системы регулирования аудиторской деятельности, но и
понятийного аппарата Федерального закона № 119-ФЗ, в частности, перечня услуг, признаваемых сопутствующими аудиту, требований, предъявляемых к аудиторам и аудиторским организациям, их прав и
обязанностей. Согласно Проекту аудиторской деятельностью признаётся предпринимательская деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Полагаем, что данное определение понятия
«аудиторская деятельность» стало бы отправной точкой для решения многих практических задач российского бизнеса, пока же аудиторскому сообществу и его многочисленным клиентам приходится ориентироваться
на противоречивые разъяснения контролирующих органов и арбитражную практику, к сожалению, также не отличающуюся единообразием.
Спектр юридических услуг, оказываемых аудиторами, ограничен и отражает «финансовую» специфику аудита. В этом одно из главных отличий аудиторских фирм от обычных юридических фирм, правоспособность
которых позволяет осуществлять любые виды деятельности в области юриспруденции (с учётом известных особенностей, связанных с адвокатской деятельностью). Игнорирование данного обстоятельства порой
порождает конфликты между аудиторами и их клиентами, без какого-либо участия контролирующих органов. И винить в этом приходится самих исполнителей, неосмотрительно «забывающих» свой профессиональный
статус. Кратко проанализируем типичные примеры спорных ситуаций, возникающих в связи с оказанием сопутствующих аудиту услуг, и прежде всего услуг юридического характера, к которым, как отмечено выше,
относятся правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.
Так, известен случай, когда клиенту были оказаны юридические услуги, связанные с подготовкой заключения по специальному аудиторскому заданию, которое, по мнению исполнителя, не отвечало признакам
аудиторского заключения. Работа юристов аудиторской компании ограничивалась сугубо гражданско-правовой экспертизой определенной сделки без фактического проведения аудиторской проверки, в том числе
анализа вопросов бухгалтерского учёта и налогообложения. Недовольный этим обстоятельством клиент поставил вопрос о признании заключения заведомо ложным в соответствии со ст.11 Федерального закона №
119-ФЗ и нашёл понимание суда, согласившегося с тем, что спорный отчёт является по существу аудиторским заключением, подготовленным и представленным без соблюдения требований названного закона (см.
постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005 по делу № КГ-А40/8242-05).
В спорах с участием налоговых органов проблема толкования понятия «аудиторские услуги» перемещается в иную плоскость. Так, согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией, относятся аудиторские услуги. Зачастую аудиторы, проверяя достоверность бухгалтерской (финансовой) отчётности клиента в рамках договора на
осуществление аудита, одновременно оказывают услуги по правовому и налоговому консультированию. Налоговые органы используют подобное осложнение аудита «консалтинговым» элементом, чтобы отказать
налогоплательщику в праве учесть вознаграждение аудитора в составе расходов.
Разрешая подобные споры, суды разъясняют, что законодательство Российской Федерации однозначно разграничивает эти две сферы деятельности аудиторских организаций: собственно аудит и сопутствующие ему
услуги, прежде всего консалтинг. Расходы на этот последний вид услуг являются экономически оправданными, позволяющими налогоплательщику проверить правильность ведения в организации бухгалтерского учета,
исчисления налогов, возможных налоговых санкций в дальнейшем. Следовательно, такие затраты можно включить в состав расходов на основании пп.20 п.1 ст.265 («другие обоснованные расходы») НК РФ (см.
постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2004 по делу № 09АП-5043/04-АК).
Сложнее ситуация у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, перечисленных в статье
346.16 НК РФ. В отличие от порядка налогообложения прибыли организаций, предусмотренного главой 25 НК РФ, этот перечень расходов носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию. До
1 января 2006 г. расходы налогоплательщика на оплату услуг сторонних организаций (даже имеющих лицензию на осуществление аудиторских услуг) по ведению его бухгалтерского учета и затраты на оплату
юридических услуг статьей 346.16 НК РФ не были предусмотрены и, следовательно, не могли быть учтены организацией при исчислении налоговой базы по единому налогу – в отличие от расходов на аудиторские
услуги, то есть на аудит в «чистом» виде (пп.15 п.1 ст.346.16 НК).
Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ устранил эту несправедливость: с 1 января 2006 г. согласно обновленной редакции пп.15 п.1 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в уменьшение
полученных доходов принимаются расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.
А вот пример судебного спора, связанного с компенсацией расходов налогоплательщика. ЗАО обратилось в суд с иском к ИМНС РФ об обязании возместить убытки, вызванные расходами по оплате услуг аудиторской
фирмы по обжалованию в арбитражном суде неправомерных действий и бездействия ИМНС РФ и представительству при рассмотрении споров. Истец сослался в частности на факт правомерного оказания ему правовых
услуг аудиторской фирмой, а также на то, что материалами дела подтверждены как затраты исполнителя (количество часов), так и размер фактически произведённых истцом расходов.
Суд не поддержал налогоплательщика, поскольку последним не был доказан факт наличия конкретного исполнителя, занимавшегося подготовкой и представлением в арбитражный суд документов, не была обоснована
методика расчета числа отработанных человеко-часов, не доказаны содержание и объем каждого из действий, указанных в отчетах аудиторской фирмы. Особого же внимания заслуживает подход суда к выяснению
вопроса о безусловности права аудитора осуществлять правовое консультирование и представительствовать в судебных органах. Изучив доводы аудиторов о безусловном праве оказывать данные услуги (пп.5 п.6
ст.1 Федерального закона № 119-ФЗ), суд указал на неразрывную связь данной нормы с положениями пунктов 1 и 3 этой же статьи, где даны понятия аудиторской деятельности как деятельности по независимой
проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, и цели аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Как заключил суд, довод истца, со ссылкой на п. 2 ст. 45 Конституции Российской
Федерации, о праве аудиторской фирмы оказывать правовые услуги, в том числе посредством представительства в арбитражном суде, в любом случае, то есть независимо от того, что такие услуги оказываются не
профессиональным юристом, а аудитором и не в рамках аудиторской деятельности, не обоснован и противоречит буквальному содержанию текста Федерального закона № 119-ФЗ. При этом подчёркнуто, что данный
вывод не противоречит п. 1 ст. 48 Конституции Российской Федерации, содержащему гарантии права на получение квалифицированной юридической помощи, а также Определению Конституционного Суда Российской
Федерации от 20.02.2002 N 22-О.
Может создаться впечатление, что ограничения, обусловленные специальной правоспособностью аудиторских фирм, при оказании сопутствующих аудиту услуг становятся своего рода «слабым местом» исполнителя и
одновременно порождают ненужные проблемы для заказчика. Это серьёзное заблуждение. При всём уважении к «обычным» консультантам нельзя не признать, что именно аудиторы, в силу своей профессии работающие
на стыке различных отраслей законодательства, способны сделать глубокий, комплексный анализ проблем заказчика и разработать взвешенные рекомендации по оптимизации всей его финансово-хозяйственной
деятельности – начиная с разработки договоров и кончая нюансами налогообложения. В этой связи напомним позицию, зафиксированную в постановлении ФАС Московского округа от 18.05.2005 (дело №
КА-А40/3860-05): расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), а также других сопутствующих
аудиту услуг, принимаются при исчислении налоговой базы налога на прибыль при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами, имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности.
Несмотря на то, что данный вывод был сделан судом в отношении субподрядчиков аудиторской фирмы, не имеющих лицензий на осуществление аудиторской деятельности, актуальность этого судебного прецедента
очевидна для любых налогоплательщиков-потребителей консультационных услуг.
И последнее. Потратившись на услуги аудиторов, представлявших его в суде, выигравший спор налогоплательщик, естественно, захочет компенсировать свои расходы. Согласно п.2 ст.110 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации расходы на оплату услуг представителя, понесённые лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в
деле, в разумных пределах. Как разъяснено в Приложении к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 82, при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут
приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку
материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность
рассмотрения и сложность дела. Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (статья 65 АПК РФ).
Налоговые органы, обосновывая разумность расходов, иногда ссылаются на Постановление Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 N 400 "О размере оплаты труда адвоката, участвующего в качестве
защитника в уголовном судопроизводстве по назначению органов дознания, органов предварительного следствия, прокурора или суда". Суды, поскольку указанное Постановление касается оплаты услуг адвоката в
уголовном процессе, с таким подходом не всегда соглашаются. Точку в этом давнем споре поставил ФАС Московского округа, разъяснивший в постановлении от 14.06.2005 по делу № КА-А40/4851-05-П, что при
расчёте компенсации оплата за услуги адвоката в арбитражном процессе увеличивается на 50 процентов по сравнению с действующими расценками по оплате услуг адвоката в судах общей юрисдикции, в среднем 300
долл. США.
Спектр и содержание сопутствующих аудиту услуг - неотъемлемой части аудита в широком понимании этого термина – находятся в постоянной эволюции и с точностью барометра отражают специфику проблем, с
которыми сталкиваются российские предприятия. Резкий спрос на услуги компаний, способных осуществить не просто аудит, но предоставить заказчику комплексный «пакет» услуг, включающий помимо аудита
налоговый, гражданско-правовой и управленческий консалтинг, убедительное тому свидетельство. Важность сопутствующих аудиту услуг будет со временем только возрастать. И это – верный признак становления в
России действительно цивилизованной рыночной экономики.
© Alti.ru